REFORMA FISCAL PARA EL EJERCICIO 2014. Aspectos Relevantes

El pasado 31 de octubre finalmente fue aprobado por el Congreso de la Unión, el paquete económico para el ejercicio fiscal de 2014 propuesto por el Ejecutivo Federal, en el cual se incluye una Reforma Hacendaria que indudablemente dota al Servicio de Administración Tributaria de mayores armas para fiscalizar a los contribuyentes, además de agregar nuevos gravámenes y cargas tanto tributarias como administrativas para estos, que en diversos casos, crean perjuicio de sus derechos fundamentales en materia tributaria contenidos en la Constitución Federal.

Los ordenamientos que sufrieron reformas son el Código Fiscal de la Federación, Ley Aduanera, Ley de Coordinación Fiscal, Ley General de Contabilidad Gubernamental, Ley del Impuesto al Valor Agregado, Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, Ley Federal de Derechos, Ley de Ingresos de la Federación, así como la Nueva Ley del Impuesto sobre la Renta y la Abrogación de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única y Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo, reformas que entraron en vigor a partir del 1 de enero del presente año.

Cabe señalar que varias de las propuestas del Ejecutivo Federal, fueron rechazadas por el Congreso, ante la evidente afectación económica y social que generarían, tales como el gravar con IVA los servicios de enseñanza, la enajenación de casa-habitación y los intereses sobre hipotecas, así como la cláusula anti-elusión, por virtud de la cual, el SAT quedaba facultado a determinar impuestos, cuando detectara que las operaciones realizadas no tuvieran un fin económico.

Sin embargo otras propuestas igualmente agresivas y eminentemente recaudatorias, subsistieron, por lo que a partir del presente ejercicio fiscal,los contribuyentes que se encuentren en los supuestos de ley resentirán sus efectos, entre éstas se puede citar: la limitación de deducciones por gastos de previsión social, la eliminación de estímulos fiscales, el aumento del impuesto y disminución de deducciones a las personas físicas, el nuevo gravamen a los ingresos por dividendos de personas físicas, el cobro de IEPS por la venta de bebidas azucaradas y/o alimentos con contenido calórico, el derecho sobre extracción minera, el IVA al transporte foráneo, y la incorporación al Régimen General de Escuelas y Asociaciones Deportivas.

Aunado a lo anterior se introducen otras reformas de carácter procedimental, que sin embargo se traducen en una afectación a las garantías individuales y a los derechos humanos de los gobernados, por cuanto dotan al SAT de facultades excesivas para comprobar el cumplimiento a las disposiciones fiscales. Entre estas podemos citar, la implementación del buzón tributario, la obligación de presentar mensualmente la contabilidad electrónica, la cancelación de sellos digitales, la exhibición de posibles deudores, y un autentico procedimiento de “cacería” de contribuyentes que se sospeche que expidan facturas apócrifas, el cual carece de parámetros adecuados para estimar actualizado el supuesto.

Tratándose del sector empresarial, de los contribuyentes más impactados por la reforma, se crea una afectación directa a sus utilidades por la limitación a las deducciones empresariales en general.

En el plano constitucional, la nueva LISR reproduce cuestiones que ya han sido declaradas inconstitucionales por la Suprema Corte. Por otra parte, al tratarse de una nueva ley, los amparos obtenidos respecto de cualquier artículo de la ley, quedarán sin efectos. En este mismo sentido, se presenta una oportunidad para acudir al amparo en relación con cualquier artículo que pueda vulnerar derechos fundamentales. A continuación nos permitimos enumerar los principales aspectos que contiene la reforma fiscal que consideramos de mayor impacto en los contribuyentes.

Leyes abrogadas.

Como fue puntualizado, la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única fue abrogada, sin embargo, se establecieron disposiciones para su transición, en principio, las actividades realizadas hasta el 31 de diciembre de 2013 que estén pendientes de cobro y que se cobren con posterioridad tendrían que pagar el IETU, – lo cual se considera ilegal – debido a que desde un punto de vista Constitucional, no es factible la causación de un impuesto (hecho generador del tributo) en una temporalidad en que la ley no se encuentra vigente.

En cuanto a la diversa ley abrogada  (Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo), también se establecieron disposiciones para su transición, las instituciones del sistema financiero deberán entregar a los contribuyentes las constancias que acrediten el entero o, en su caso, el importe no recaudado del impuesto a los depósitos en efectivo correspondientes al mes de diciembre de 2013, a más tardar el 10 de enero de 2014, y al ejercicio fiscal de 2013, a más tardar el 15 de febrero de 2014. El IDE se podrá acreditar, compensar o solicitar en devolución hasta agotarse.

Ley de Impuesto Sobre la Renta.

Tratándose de personas morales, la tasa corporativa continuara siendo del 30%, por lo tanto, quedan sin efectos las disposiciones transitorias que establecían reducciones a la misma, concretamente al 29% en 2014 y 28% a partir de 2015.

En los ingresos obtenidos por enajenaciones a plazo, se elimina la posibilidad de acumular solamente la parte del precio cobrado, teniendo entonces que acumular la totalidad del precio pactado desde el inicio. Por lo tanto, esta partida sí podrá incluirse en la determinación del ajuste anual por inflación deducible.

Por cuanto respecta a deducciones, se incorpora como deducción autorizada la cuota del Seguro de Desempleo y se elimina como deducción las cuotas pagadas por los patrones al Instituto Mexicano del Seguro Social, cuando sean a cargo de los trabajadores.

En el caso del monto a deducir de las remuneraciones exentas pagadas al trabajador, se establece que solamente procederá la deducción de hasta el 47% o 53% de dichas remuneraciones, entre otros conceptos: previsión social, cajas y fondo de ahorro, pagos por separación, gratificación anual, horas extras, prima vacacional y dominical. En cuanto respecta a la limitante de deducción de erogaciones por concepto de previsión social, dicha disposición resulta una transcripción textual de la hoy abrogada ley, al respecto, existen antecedentes por parte de la Suprema Corte quien se ha pronunciado declarándola inconstitucional, como lo señala el rubro de la siguiente jurisprudencia.

RENTA. EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN XII, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL LIMITAR LA DEDUCCIÓN DE LOS GASTOS DE PREVISIÓN SOCIAL, VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2003.

Continuando con la reforma en materia de deducciones, se modifica el límite diario para la deducción de las rentas de automóviles a $200 pesos diarios por unidad, se limita el monto deducible por la inversión en automóviles por un importe de $175,000 a $130,000 mil pesos sin incluir el IVA, por otro lado, se elimina el límite diario de deducción para el pago por uso o goce temporal de aviones que tienen concesión o permiso del Gobierno Federal para ser explotados comercialmente.

Se disminuye el porcentaje deducible en el consumo de restaurantes del 12.5% al 8.5%, siempre que el pago se realice con tarjeta de crédito, débito o a través de los monederos electrónicos autorizados por el SAT. Cabe señalar que esta limitante no resulta aplicable para viáticos.

Se agrega como concepto no deducible los pagos por concepto de intereses, regalías o asistencia técnica cuando el pago se haga a una entidad extranjera cuyos ingresos estén sujetos a regímenes fiscales preferentes (REFIPRE) que controle o sea controlada por el contribuyente, siempre que el pago sea inexistente o no gravable por la entidad que recibe el pago o que esta última sea transparente.

Uno de los temas más controversiales en materia de deducciones, es la reiteración de la prohibición de otorgar efectos fiscales a la revaluación de inventarios, disposición que contemplaba la ley vigente hasta 2013 y respecto a la cual, la Suprema Corte también se ha pronunciado declarándola inconstitucional por violentar el principio de proporcionalidad tributaria, como se visualiza al rubro de la siguiente Jurisprudencia.

RENTA. EL ARTÍCULO 45-F, SEGUNDO PÁRRAFO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, QUE ESTABLECE QUE NO SE DARÁN EFECTOS FISCALES A LA REVALUACIÓN DE LOS INVENTARIOS O DEL COSTO DE LO VENDIDO, VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA, PUES IMPIDE LA DETERMINACIÓN DE UNA UTILIDAD ACORDE A LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DE LOS CAUSANTES DE DICHO GRAVAMEN (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2005).

Ahora bien, tratándose de estímulos fiscales la LISR vigente hasta 2013 permitía deducir de forma inmediata el valor presente de la adquisición de bienes nuevos de activo fijo; sin embargo, de la exposición de motivos de la reforma, se desprende que dicho beneficio no ha probado ser eficiente y ha sido utilizado para reducir la carga tributaria de los contribuyentes, por lo que se elimina la deducción inmediata de inversiones en la nueva LISR.

En cuanto respecta a los contribuyentes que se dedican a la construcción y enajenación de desarrollos inmobiliarios, se les permite la opción de deducir el costo de adquisición de los terrenos en el ejercicio en que los adquieran mediante el cumplimiento de ciertos requisitos. En esta reforma para 2014, se adiciona un párrafo que condiciona a que si los contribuyentes no enajenan el terreno después del tercer ejercicio inmediato posterior al que fue adquirido, deberán considerar como ingreso acumulable, el costo de adquisición de dicho terreno.

También en materia de estímulos la ley vigente hasta 2013, permitía a los contribuyentes que contraten a trabajadores de primer empleo para ocupar puestos de nueva creación una deducción adicional en el ISR. La nueva LISR, elimina éste capítulo y en su lugar, lo remplaza otorgando un estímulo fiscal a los contribuyentes que contraten adultos mayores, consistente en un equivalente al 25 % del salario efectivamente pagado a las personas de 65 años y más.

Ahora bien, tratándose de personas físicas la nueva LISR establece que en el procedimiento de discrepancia fiscal, si la autoridad fiscal detecta que el monto de las erogaciones son superiores a los ingresos reportados en el año calendario, el contribuyente podrá ser sujeto de fiscalización; por ejemplo, si el contribuyente tiene depósitos o pagos en efectivo en su tarjeta de crédito, realizados por él o por un tercero, las autoridades fiscales pueden presumir la existencia de un ingreso que estaría sujeto al pago del impuesto sobre dicho depósito.

Para estos contribuyentes con ingresos superiores a 750 mil pesos anuales, se aumenta la tarifa del ISR, a una tasa progresiva máxima de 35% como se muestra en la siguiente tabla:

Si bien se incrementa la tasa del 30% al 35% para el caso de personas físicas, no así para el caso de personas morales que seguirán tributando a una tasa del 30%, lo que implica una desigualdad entre estas personas con un mismo nivel de ingresos gravables.

Se limita la exención del ingreso en la venta de casa habitación hasta por un monto equivalente a 700 mil UDIS (aproximadamente 3.5 millones de pesos), por el excedente se pagará el impuesto correspondiente.

Conforme a la ley vigente hasta el 31 de diciembre de 2013, la exención era de 1´500,000 UDIS (aproximadamente 7.4 millones de pesos).

En cuanto respecta a declaración anual se elimina la obligación de presentar declaración anual a través del dictamen fiscal, para aquellas personas físicas con actividad empresarial con ingresos superiores $34´803,950 pesos que estaban obligadas a presentar dictamen fiscal y para aquellas que hubieran optado por presentarlo.

En esta misma línea, se prevé como opcional la presentación del dictamen fiscal para personas físicas con actividades empresariales y personas morales que, en el ejercicio inmediato anterior hayan obtenido ingresos acumulables superiores a $100’000,000.00, que el valor de su activo determinado en los términos de las reglas de carácter general que al efecto emita el SAT, sea superior a $79’000,000.00, o que por lo menos trescientos de sus trabajadores les hayan prestado servicios en cada uno de los meses del ejercicio inmediato anterior; para efectos de lo anterior, se establece un régimen de transición y se confirma el beneficio de la revisión secuencial.

Tratándose de deducciones personales el importe total que se podrán deducir en el ejercicio, incluidos los depósitos en las cuentas personales especiales para el ahorro, en ningún caso podrán exceder del importe que resulte menor entre el monto de 4 veces el salario mínimo del área geográfica del contribuyente, que para el Distrito Federal sería equivalente a $94,550 pesos, o bien del 10% del total de sus ingresos. La limitante anterior no es aplicable a donativos.

Se establece como requisito para que proceda la deducción fiscal tratándose de honorarios médicos y dentales, así como de gastos hospitalarios y los destinados a la transportación escolar, que deberán efectuarse mediante cheque nominativo o a través de transferencia electrónica, o mediante tarjeta de crédito, de débito o de servicios.

Código Fiscal de la Federación.

Como fue adelantado en el proemio del artículo, se adicionan nuevos elementos y facultades que el SAT indudablemente explotara en ánimo de generar una mayor recaudación, entre las que se encuentra una nueva opción para localizar y fiscalizar a los contribuyentes. En este sentido, la reforma establece que el domicilio fiscal de los contribuyentes se considerará aquél que se haya manifestado ante entidades financieras o sociedades cooperativas de ahorro y préstamo siempre que los contribuyentes no hayan manifestado domicilio alguno, o bien, habiéndolo hecho, no se encuentran localizables en el mismo.

Es así que los contribuyentes que hayan abierto una cuenta a su nombre en las entidades del sistema financiero o en las sociedades cooperativas de ahorro y préstamo, estarán obligadas a solicitar su inscripción al Registro Federal de Contribuyentes.

Otras nuevas medidas recaudatorias que la reforma dispone, es el considerar como delito la utilización de comprobantes fiscales digitales para amparar probables operaciones inexistentes, simuladas o ilícitas; se castiga la omisión en un mismo ejercicio fiscal, estando obligados a ello, de la presentación de tres o más declaraciones periódicas consecutivas o seis no consecutivas, previo requerimiento de la autoridad, y se castiga la desaparición del contribuyente del domicilio fiscal durante el procedimiento administrativo de ejecución.

Probablemente una de las nuevas facultades del SAT más novedosas de la reforma, es la creación de un sistema de comunicación electrónico entre autoridades y contribuyentes denominado buzón tributario, por medio del cual aquéllas notificarán diversos documentos y actos administrativos y éstos podrán presentar promociones, solicitudes (incluidas devoluciones), avisos, desahogos a requerimientos de la autoridad, consultas sobre su situación fiscal e impugnar actos de autoridad. Las notificaciones realizadas mediante buzón tributario serán precedidas de un aviso electrónico enviado por el SAT. Por lo que respecta a la creación del buzón tributario, se establece un régimen de transición mediante el cual entrará en vigor para personas morales a partir del 30 de junio del 2014 y para personas físicas el 1º de enero de 2015.

El buzón tributario también será una herramienta útil para la fiscalización por vía electrónica, la autoridad ejercerá sus facultades de comprobación mediante dicho buzón tributario, requiriendo al contribuyente la documentación e información necesaria para ello, quien, mediante la misma vía deberá desahogar los requerimientos.

En materia de devoluciones de cantidades a favor, cuando el contribuyente la solicite, de proceder la devolución, ésta deberá efectuarse dentro del plazo de 40 días siguientes a la fecha en que se presentó la solicitud.

Tal vez, el tema más controversial de la reforma al Código Fiscal de la Federación, se sitúa en materia de responsabilidad solidaria, puesto que los socios o accionistas serán responsables solidarios de las contribuciones causadas por las actividades de la sociedad, cuando no alcancen a ser garantizadas con los bienes de la misma. La responsabilidad solidaria únicamente será aplicable a los socios o accionistas que tengan o hayan tenido el control efectivo de la sociedad. Dicha responsabilidad únicamente operará cuando (i) la persona moral no esté dada de alta ante el RFC, (ii) cuando durante el ejercicio de facultades de comprobación desaparezca, (iii) no lleve contabilidad o (iv) desocupe su domicilio fiscal sin presentar el aviso respectivo.

Se elimina la posibilidad de liberar al representante legal de su responsabilidad solidaria, aún y cuando se formule dictamen por contador público.

Se introduce la figura de los “Acuerdos Conclusivos” consistente en la opción para el contribuyente de solicitarle a la autoridad fiscal, una vez que se ha iniciado un procedimiento de fiscalización, la adopción de un acuerdo pudiendo tener como beneficio la condonación del 100% de las multas. Se prevé que en dicho acuerdos participe la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente.

Acerca del autor

David Cabrera es Gerente de Tax Litigation en Deloitte Mexico. E.mail:dcabrera@deloittemx.com